Investigaciones

COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS
XXXIº JORNADAS TRIBUTARIAS



Comisión Nº3
Malos créditos. Su impacto en los distintos impuestos. Alternativas de solución.

"MALOS CRÉDITOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
PROBLEMAS DE APLICACIÓN."



Autores:

Dr. Hernán Yunger
Dr. Ariel Sánchez Settembrini

* Mar del Plata - Argentina - Noviembre 2001 *


1- INTRODUCCIÓN


Con motivo de la importancia que tiene hoy en día la financiación en la comercialización de un producto o en la prestación de un servicio en un país con crisis recesiva, se analizan determinados puntos críticos que surgen de la aplicación del concepto "Malos Créditos" en el Impuesto a las Ganancias.

Dentro de los puntos a desarrollar a lo largo del trabajo y teniendo en cuenta el objetivo del informe de relatoría, podemos mencionar la diferencia conceptual de los "malos créditos" y de los "créditos incobrables", el requisito de la vinculación directa con operaciones comerciales, la problemática acerca de los créditos garantizados, la escasa significación en sus montos -el concepto de economicidad-, la información de terceros como elemento probatorio, la fijación de términos temporales de atraso como herramienta válida y la valoración de las normas contables dentro de este ámbito de tributación.

2- IMPORTANCIA ACTUAL DE LOS "MALOS CRÉDITOS".


La economía fue evolucionando y los operadores comprendieron cada vez más la importancia de la financiación. Así, la financiación de un producto o servicio que se desea colocar en un mercado determinado, llega a tener casi tanta importancia como el producto o servicio en sí mismo.

Por otra parte, cualquier operador que otorgue un crédito asume, dentro de su giro normal de negocios, su adecuada cobrabilidad. Como es de esperar, el sistema no es perfecto. Y como consecuencia del crédito en cuestión apareció también la incobrabilidad y su distorsión dentro del negocio.

Entonces, este elemento que nos sirvió para ganar mercado termina afectando, ya no la rentabilidad de la operación, sino además el propio capital involucrado en el desarrollo de la misma, generándose en consecuencia un resultado inverso al oportunamente previsto.

Coincidimos con Raimondi y Atchabahian, en cuanto "la incobrabilidad es la concreción de un riesgo latente, que nace en el mismo momento en que se otorga un crédito". [1]

Todo este fenómeno descripto, ha tenido impacto en nuestro ámbito tributario. Particularmente en el marco del impuesto a las ganancias, hizo eco de dicho problema y en el mismo se intenta reconocer sus efectos impositivos como parte integrante del proceso económico afectado.

Motivo de ello es que se han normado determinadas pautas específicas para el reconocimiento tributario de un mal crédito, generando una aparente amplitud de tamaña extensión que finalmente admite al efecto cualquier indicio de incobrabilidad. Asimismo, sucede también que el Fisco Nacional, a través de su ejercicio verificador, ha encontrado al efecto un marco normado de controvertida estrechez. [2]

Hoy en día, luego de más de 55 años de la vigencia de la norma que recepta lo mencionado anteriormente, no existe reglamentación ni jurisprudencia que haya determinado un criterio "claro" para la aplicación de la normativa en cuestión, quedando el contribuyente sujeto al arbitrio de la Administración Federal de Ingresos Públicos y las futuras interpretaciones antojadizas del organismo que desee efectuar sobre la normativa vigente.

Un claro ejemplo de ello, lo vemos reflejado en un planteo del grupo de enlace de AFIP - FACPCE, en el cual se plantea que hay disparidad de criterios a los efectos de considerar como parámetro válido la deducción de incobrables. En el mismo se cuestiona una inspección de la Región Rosario del organismo - también a título de ejemplo - que se refiere a deudores en concursos y quiebras en el cual se les exige para poder deducirlo que se haya verificado el crédito ante el síndico. Esto no surge de las normas que reglamentan el instituto en cuestión. Notamos reiteradamente que el inconveniente es la disparidad de criterios de las inspecciones.

Con estos antecedentes surgen claramente una sensación de inseguridad jurídica que fueron el motivo que originó la inquietud de efectuar ciertas reflexiones sobre los criterios que el contribuyente y el organismo fiscal deben tener en consideración al momento de llevar a cabo un análisis de las deducciones de malos créditos. Es decir, prestando suma atención a las normas legales involucradas pero por sobre todas las cosas a los principios que rigen la tributación y el derecho común en general, cuya incidencia económica en el negocio resulta harto significativa. Esto se ve agravado aún más en Argentina donde desde hace un tiempo a esta parte se vive en un estado de recesión y ello implica un impacto instantáneo en la cadena de pagos originándose así los malos créditos.

3- MALOS CRÉDITOS VS. CRÉDITOS INCOBRABLES.

Entendemos, al igual que Mc Ewan, que los términos "malos créditos" y "créditos incobrables" no son sinónimos, por el contrario son dos estados diferentes de una obligación. [3]

A decir de este autor, "un mal crédito puede ser definido como aquella obligación que no se encuentra cancelada por el obligado al momento del plazo de cumplimiento de la misma, sin importar si esa obligación se llegara a cumplir o no en un futuro próximo. Mientras que un crédito incobrable es aquél en que el acreedor tiene la certeza que esa obligación no se va a llegar a cumplir".

Sin embargo, y con respecto a los créditos "malos", creemos que esa definición no es del todo abarcativa. Si bien la falta de cumplimiento al vencimiento del plazo perentorio es un elemento desencadenante para catalogar a un crédito como "dudoso", pueden existir situaciones en las cuales, no habiéndose cumplido el plazo estipulado para cancelar la obligación existente, se cuente con elementos de hecho que hacen sospechar de la posibilidad de concreción de la misma.

Como ejemplo de ello, el conocimiento del accionar del deudor a través del círculo de proveedores en que se desempeña, el acceso a nuevas fuentes de información sobre el estado financiero del mismo, son circunstancias que hacen que obligaciones, aún no vencidas, califiquen para encuadrar como "malas".

Asimismo, la experiencia comercial del acreedor sobre la evolución de su rubro créditos, el cual a través del conocimiento empírico o la utilización de herramientas matemáticas indican que los créditos a su favor serían de dudoso cobro, aún antes de la fecha de su efectivización.

Si bien el uso de voces como "dudoso" hacen presentir que el hecho incobrable aún no está concebido y puede llegar a concretarse o no; el empleo del término "malos" da sensación de que la incobrabilidad ya sobrevino. Esto no debe hacer flaquear la verdadera característica de estos créditos, lo cual es que existen tanto posibilidades de que se cobren como de que no.

Con respecto a los "Incobrables", podemos agregar que el vocablo, utilizado en esta situación contiene el prefijo privativo "In", que indica supresión o negación, es decir que se está intentando informar que una cobranza no se va a dar. Si bien el uso de términos adecuados hace a la calificación de los hechos, no producen la concreción de tales.

En relación con estos créditos, es importante comprender que la situación de hecho indica que ya no existen posibilidades de cobro, que toda intención se encuentra finiquita, es decir es un crédito irrecuperable.

Como expresa Mc Ewan, todo crédito incobrable es un mal crédito, pero no todo mal crédito es incobrable. [4]

En este punto viene a colación comentar una atinada opinión dada en el conocido fallo "Salto 96", donde, haciendo reseña al decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, dice "si bien el art. 139 hace referencia a dudosos "e" incobrables, ello es evidentemente un error de imprenta habida cuenta que si se trata de la segunda situación, se disipa toda "duda" sobre la situación del crédito. Lo que se afirma encuentra sustento en que el art. 143 utiliza la conjunción disyuntiva "o" conforme ya lo hacía el reglamento de la ley de impuesto a los réditos".

Sin embargo en la jerga contable o impositiva, se utiliza la expresión "Créditos Incobrables", en forma similar, ya sea cuando efectivamente opera la irrecuperabilidad del crédito, como cuando se estima que el mismo es dudoso y se desea realizar una imputación a los resultados. Tal vez, podría utilizarse en esta segunda cuestión, frases como "Créditos de Dudoso Cobro", término que dejaría explicitado la diferencia entre ambos, pero que no cambiaría la intención dada al mismo.

Cabe agregar aquí, una expresión señalada por Fowler Newton, que en los casos en que se utilicen sistemas de previsiones, podrían emplearse denominaciones como "Previsión para Créditos de Dudoso Cobro" para aludir a la duda existente sobre la posibilidad de cobranza efectiva, duda que no existe en los casos "Incobrables", donde no se previsionan y se cargan a resultados. [5]

4- OPERACIONES COMERCIALES. CAUSALIDAD OBJETIVA.

El dictamen 193/55 de la Asesoría Letrada de la Dirección General Impositiva señala que son deducibles los créditos incobrables correspondientes a empresas que hacen habitualidad del otorgamiento de préstamos, por contrario indicaría que los quebrantos producidos por créditos originados por préstamos otorgados por empresas no habitualistas no serían deducibles por considerar que no se originan en operaciones comerciales, es decir que exponen como requisito de que los créditos estén vinculados o tengan origen en operaciones comerciales.

El dictamen (DAL) 3/95, sostiene que: "la inversión en préstamos que se realiza en forma aislada, no daría lugar a la deducción de la incobrabilidad resultante", asimismo ha considerado no procedente la deducción en virtud de que el crédito no proviene de la actividad habitual de la contribuyente, argumentando que es un requisito indispensable -según lo establece el art. 133 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias- para que sea admisible la deducción.

Sin embargo, la Dirección de Asesoría Técnica, a través del dictamen 17/95, ha concluido en sentido contrario, partiendo en esta oportunidad, de una operación que no es actividad habitual de la empresa, si bien está admitida en su objeto social. En él se expresa que, todos los resultados que la misma obtiene, quedan comprendidos en la tercera categoría, dada la naturaleza jurídica de la responsable, conforme lo dispuesto por el inciso a) del artículo 49 de la ley del tributo.

Es decir, todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén admitidos por su objeto social, merecen la calidad de comercial y por lo tanto los créditos generados en el ejercicio de su actividad deben considerarse "...originados en operaciones comerciales...". [6]

En comentario al mismo dictamen, Carbajal menciona que "serán deducibles los malos créditos originados en operaciones comerciales siempre que, verificándose o no específicamente algunos de los supuestos previstos por la norma reglamentaria, en cada caso en particular existan concretas razones indiciarias -debidamente probadas- de la imposibilidad material del cobro, previa demostración de haber procurado activamente obtener el resarcimiento del crédito". [7]

Asimismo, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal ha establecido, en la causa "Seminara Empresa Constructora SA", del año 1982, que no habiendo quedado acreditado que los créditos a los que se hace referencia tuvieran relación con el negocio de la empresa que los ha deducido, se justifica la impugnación fiscal de la deducción de los mismos.

Con criterio, el doctor Reig afirma que los malos créditos son deducibles si han estado originados en operaciones propias del giro del contribuyente, entendiendo al mismo para el impuesto a las ganancias, como toda operación, o conjunto de operaciones que generan resultados gravados. [8]

En el mismo sentido Garcia Garzón expresa que "si una actividad es considerada generadora de utilidades gravadas, entonces todos los gastos y quebrantos inherentes a tal actividad son parte integrante de la suma algebraica que proporciona la utilidad neta, cualquiera fuere el signo de ésta." [9]

5- "NONBUSINESS INVESTMENT". PRESTAMOS ENTRE FAMILIARES.

Reig expresa que no procede la deducción cuando el quebranto tiene origen en operaciones ajenas a la actividad productora de la renta, por ejemplo: préstamos a familiares, venta de bienes que no generan renta alcanzada con el impuesto, créditos correspondientes a operaciones exentas (ejemplo: depósitos en entidades financieras que entran en estado falencial). [10]

Quedando claro en la obra, que corresponde la deducción si el origen es una operación cuyo producido estuviera alcanzado con el gravamen.

Es destacada la posición adoptada por la República de El Salvador en su Ley de Impuesto sobre la Renta, art. 31), en relación a la deducción de deudores incobrables. La misma establece que "no son deducibles las deudas contraídas por operaciones realizadas entre cónyuges o parientes comprendidos dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad..."

6- ELECCIÓN ARBITRARIA DEL ÍNDICE Y PERÍODO DE IMPUTACIÓN.

Existiendo varios índices y a su vez parte de ellos sucesivos en el tiempo, se advierte la posibilidad de ser cuestionable la elección de uno pues él haría cambiar el resultado del ejercicio, dependiendo del momento temporal en que exista. De esta manera, se daría lugar a la manipulación del momento de deducción de los malos créditos, alternando el balance impositivo anual efectuado castigos elevados en años de buenos resultados y, en cambio, moderándolos cuando los beneficios no existiera o son escasos.

Raimondi y Atchabahian ejemplifican diciendo que la cesación de pagos es un índice de incobrabilidad, por lo que no sería necesario esperar al concurso de acreedores, ya que la incobrabilidad devino en forma anterior, y del mismo modo la declaración de quiebra no tendrá ocasión de ser adoptada como índice de incobrabilidad ya que siempre es posterior. [11]

Como alternativa de solución, los autores mencionados proponen que "debe aplicarse mas bien, el índice que primero ocurra".

Sin embargo, la norma impositiva ha sido clara en la libre elección de los índices que hagan sospechar la cobrabilidad del crédito. Si la esperanza de cobro es importante, la espera en la elección de un indicio resulta factible.

Puede agregarse aquí, una remisión a las normas contables, que establecen como norma general de valuación, la utilización de valores corrientes. Es decir que si se considerase muy poco probable que un créditos sea cobrado, debería reducirse su valuación contable para que no quede por encima de su valor recuperable, debiendo hacerse la estimación ante el primer indicio de incobrabilidad, no en un momento posterior. [12]

Resta decir que el problema de elección del momento y su consiguiente imputación al ejercicio, es dable a los casos donde se presupone la incobrabilidad, situación que no ocurre ante un efectivo incobrable, irrecuperable, donde no debe utilizarse otro momento que no sea el de ocurrido.

Con respecto a la elección ante la variedad de hechos sucesivos, Martín, entiende que un requisito importante a cumplir en la aplicación de los índices es el principio de uniformidad, que indica que fijado un índice el mismo debe aplicarse en todos aquellos deudores que estén en igual condición, no pudiendo aplicarse otros índices que sean anteriores o posteriores en el tiempo. [13]

7- CRÉDITOS GARANTIZADOS. PROBLEMÁTICA ALREDEDOR DE LOS MISMOS.

La doctrina ha interpretado que sólo puede deducirse impositivamente la porción del crédito que no se halla cubierta por la garantía, ya que previamente, deben agotarse todas las instancias tendientes al cobro del mismo, es decir, la ejecución de las garantías en cuestión.

Si bien las normas legales no se refieren taxativamente al tema, una interpretación razonable es que sólo merecen la calificación de malos créditos en la medida que los mismos no se hallen cubiertos por la garantía.

En una causa del año 1967 - fallo "Belozercovsky, Jacobo" - C.N. Fed. - 26/6/1967 - confirma lo mencionado anteriormente, que además aclara que si al bien dado como garantía del crédito se le atribuye un valor inferior a aquel por el cual fue otorgado en tal condición, no es procedente la deducción de la diferencia resultante, no obstante exista presunción de insolvencia del deudor, atento a la falta de demostración satisfactoria de su incobrabilidad.

Se debe concluir que a los efectos de considerarla como tal, las acciones del caso deberán verificarse igualmente respecto de la garantía. Esto es, la incobrabilidad tributaria deberá exteriorizarse no sólo en la acreencia principal sino igualmente en la garantía. Por otro lado, con excelente criterio la sala B del Tribunal Fiscal en la causa "Banco Real SA" (16/7/1999), ha expresado que el hecho de que el crédito se encuentre garantizado -en este caso, con garantía real-, no impide que se lo castigue si se da a su respecto alguno de los índices de incobrabilidad previsto por el decreto reglamentario en su artículo 136, respetando el orden cronológico y dentro de él el índice de partida adoptado como método para aquel efecto por el responsable.

El vocal del tribunal arribó a la conclusión que la posibilidad de recupero con posterioridad de aquel crédito castigado con la previsión demuestra que aunque el crédito se encuentre garantizado como en el caso, a través de una hipoteca no impide que lo pueda prever como incobrable si se dan a su respecto algunos de los índices de incobrabilidad previsto por el art. 136 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias. [14]

8- ESCASA SIGNIFICACIÓN DE LOS "MALOS CRÉDITOS". ECONOMICIDAD.

En la causa del año 1976 "Editorial Planeta Arg. SACeI" - T.F.N. - 22/9/76, en relación a los créditos por importes no significativos en los cuales el inicio de acciones judiciales tendientes a su cobro podrían representar erogaciones superiores a los montos a recuperar, se ha concluido que tal supuesto no habilita la procedencia de la deducción de los créditos en el entendimiento de que la incobrabilidad debe justificarse satisfactoriamente.

No obstante, en una causa mas reciente, "Salto 96 SA" de fecha 11/2/2000, en el cual un contribuyente plantea la antieconomicidad del intento de cobro compulsivo judicial, el Tribunal Fiscal expresa que debe agregarse un elemento, quizás desconocido al momento de establecerse los criterios de incobrabilidad, pero que puede encuadrar perfectamente dentro de los "otros índices" de dicha situación, tal como es la falta de economicidad de encarar un cobro judicial o compulsivo, hasta sus últimas consecuencias, de créditos de valores desdeñables.

Coincidimos plenamente con el Dr. Malvestiti cuando expresa que en este fallo se "demuestra la importancia de la especialización de la que gozan los integrantes del Tribunal Fiscal de la Nación y de su puesta a disposición de la interpretación de la norma tributaria a fin de marcar el camino hacia una justicia cierta". [15]

En esta causa, la actividad de la actora consiste en el otorgamiento de tarjetas de crédito a sectores del mercado de recursos medios y bajos, a los cuales se les exige requisitos mínimos a los fines de su otorgamiento, asumiendo la empresa una proporción de incobrabilidad como costo de su actividad.

La empresa, para considerar como incobrables a los créditos que ha deducido, manifiesta que ha utilizado indicios razonables, señalando que, por ejemplo, en aquellos casos inferiores a $100 se elaboró un índice cuyos resultados están a la vista, cual es otorgar el carácter de créditos dudosos o malos créditos en aquellos casos en que habiéndose inhabilitado la tarjeta, el deudor permanece en mora pasados los seis meses de la inhabilitación, sin perjuicio de las comunicaciones que se cursan invitando a regularizar la situación. También señala la actora el proceder en casos de ciertos montos, siendo en determinadas situaciones hacer saber esa situación a una empresa de informes comerciales y en otras enviar cartas documentos, cuando los deudores son de aquellos que tienen montos superiores a los $100. Cabe hacer notar que la demandada, al efectuar cita del doctor Giuliani Fonrouge donde se expresa en cuanto a que la iniciación o no de acciones judiciales no es elemento decisivo para resolver, utiliza la misma de manera contradictoria pues antes de ella parece insistir sobre la imprescindibilidad de la acción judicial en créditos de monto inferior a $100.

El vocal preopinante Dr. Carlos Porta desestimó los agravios, mas en la última de las cuestiones, admitió como "otros índices de incobrabilidad" la falta de economicidad de encarar un cobro judicial o intensivo hasta sus últimas consecuencias de créditos cuyos valores son poco representativos.

9. INFORMACIÓN DE TERCEROS. ELEMENTO PROBATORIO.

Coincidimos con Mc Ewan en cuanto, la justificación o probanza de los malos créditos debe reposar en elementos probatorios idóneos para que el Fisco corrobore el buen proceder del contribuyente. De forma ejemplificativa, ello puede estar dado por información de terceros como ser: los avisos periodísticos sobre convocatorias y quiebras las noticias del mismo origen sobre delitos cometidos por los deudores, los edictos, los informes de empresas especializadas o de corresponsales o las contestaciones de las autoridades a la que se recurra solicitando informaciones sobre los deudores, la correspondencia de los deudores mismos, los informes de los abogados externos del contribuyente y demás información o medio de prueba que justifique el estado de incumplimiento del deudor. [16]

De esta enumeración puede apreciarse que el flujo de información existente en la actualidad pone a disposición nuevos elementos a la hora de estimar malos créditos.

10. FIJACIÓN DE TÉRMINOS TEMPORALES DE ATRASO.

Es bueno observar "que la norma legal incluye el principio del uso y de las costumbres en la ponderación y determinación de los malos créditos, lo que significa el reconocimiento expreso de las diferencias existentes en los negocios que los generan. Las diferencias pueden estar originadas en muy variadas razones y pueden también modificarse en el tiempo y en el espacio". [17]

Lo que implica, de modo contrario, que no sería factible utilizar herramientas estándares habida cuenta de la dispar realidad existente en la consideración de elementos que hagan estimar la dudosidad de un crédito.

En el dictamen 12/98 (DAT) del año 1998, se consulta sobre la factibilidad de utilizar como índice de incobrabilidad información de la Cámara de Entidades de Crédito y Consumo sobre morosos, computando como incobrables los créditos en exceso de incumplimiento entre 90 a 120 días del vencimiento pactado sin que se inicie acción judicial alguna, despido del deudor o desaparición del domicilio declarado.

En esta oportunidad se interpreta que si bien se admite el uso de otros índices de incobrabilidad, no procede su utilización debido a que estos índices de incobrabilidad de carácter general publicados por Cámaras o Asociaciones Bancarias, se basan en situaciones estimadas en conjunto sin que pueda admitirse que responden exactamente a la situación particular de cualquier contribuyente.

Resulta coherente dicha postura, ya que los "usos y costumbres", no garantizan el real comportamiento de los créditos, puesto que dentro del mismo ramo, e incluso dentro de un mismo rubro, no siempre se darán las mismas situaciones.

11. VALORACIÓN DE LAS NORMAS CONTABLES.

Si bien se reconoce el principio de autonomía de las normas tributarias y, en particular, nuestra ley del impuesto a las ganancias admite la independencia del balance impositivo respecto del balance contable, no podemos dejar de valorar en este estudio el aporte que puede brindar las normas contables.

Tal es así que en un fallo del año 1998, "Banco de Italia y Río de la Plata S.A. (en liquidación) s/recurso de apelación Impuesto a las ganancias y sobre los capitales", TFN, sala D, 7/5/98, menciona que "conforme con el decreto reglamentario, la existencia de "otros índices de incobrabilidad" es causal que puede justificar la deducción de malos créditos. Ello significa que la disposición no es restrictiva pues el reconocimiento de que pueden existir otros índices, aunque no se indique cuál es su naturaleza, debe tomárselo como una remisión a los principios contables generalmente aceptados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad técnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditoría".

En esta causa se revocó la resolución de la DGI que había dicho que no se había aportado evidencia necesaria para justificar la incobrabilidad.

Más aún en el fallo comentado anteriormente, "Salto 96 SA", se menciona: "en cuanto a la interpretación de las normas citadas se advierte que, en este caso, el léxico utilizado no ha significado por parte del legislador acuñar sentidos especiales o propios del derecho tributario, sino que surge con evidencia que la interpretación de sus palabras debe buscarse en otro sector del conocimiento, en este caso, en el relativo al comercio y a la registración contable, sin perjuicio de tener presente lo que dispone el art. 12 de la ley 11.683 para la interpretación de las leyes tributarias."

Los malos créditos también son abordados por la disciplina contable, caracterizando situaciones y brindando alternativas de solución. "Los métodos que se establezcan para efectuar mediciones patrimoniales bajo condiciones de incertidumbre deben ser adecuados a las circunstancias, estar basados en el razonamiento lógico, respetar el requisito de prudencia, permitir la obtención del mayor grado posible de precisión y limitar la subjetividad de quienes deban aplicarlos. Al aplicar tales métodos, debe utilizarse la mejor información disponible a la fecha de la estimación".[18]

Por otra parte, las normas contables reconocen el impacto que genera una contingencia sobre los rubros contables, haciendo que un activo o un pasivo aparezca o desaparezca, o bien, se valorice o desvalorice, dependiendo de que se concreten o no, uno o más hechos futuros e inciertos a la fecha de la medición, que si lo hicieren, generarían ganancias o pérdidas.

Tal impacto se ve reflejado en la información contable, ya sea mediante la registración de los hechos cuantificables como por medio de notas aclaratorias.

Asimismo, estas normas establecen como regla general de valuación, la utilización de valores corrientes, con la limitación de no exceder el valor recuperable. Esto implica que ante la poca probabilidad de cobro de un crédito, debiera reducirse su valuación contable a efectos de no superar ese valor de recupero. [19]

Por último, el auditor cumple la función de otorgar fe publica a través de su informe, emitiendo opinión o juicio técnico sobre los estados contables.

Esto es dable gracias a tener un adecuado conocimiento del ente, de su sistema de información y de los principios contables, convirtiéndolo en un experto ajeno a los estados contables de la compañía, permitiendo incrementar la confianza que se puede depositar en esos documentos. [20]

12- CONCLUSIÓN

Como lo mencionamos a lo largo del trabajo, la importancia actual de la financiación de los productos o de las prestaciones de servicio a la hora de colocar los mismos dentro del mercado es fundamental. Por lo tanto, entendemos que se debería tomar ciertos recaudos y así propender disminuir la inseguridad jurídica a los operadores del sistema. Entre ellos mencionamos los siguientes:

• Con motivo de que los conceptos de "Malos Créditos" y "Créditos Incobrables" tienen distinto alcance, se debería dejar en claro a través de toda la normativa principal y reglamentaria que la deducción se refiere a la primera de ellas.
• Resulta procedente castigar créditos de dudoso cobro, cuando la causalidad objetiva que afecta al mismo, nace en las operaciones llevadas a cabo por el contribuyente, generadoras de resultados gravados.
• Se hace necesario la existencia, en el texto normativo, de conceptos que permitan establecer con precisión el momento de imputación de un crédito dudoso al ejercicio o elegir un índice en un orden de prelación.
• Receptar en la legislación del Impuesto a las Ganancias la problemática que existe actualmente con los créditos garantizados, como así también cuando los malos créditos son de escasa significación -concepto de economicidad-
• Debe tenerse en cuenta la información suministrada por terceros, ya que existen muchas y variadas formas de justificar la estimación realizada, más aún en la actualidad donde el acceso a bases de datos y fuentes de información tiene una sencillez sin precedentes, pudiendo conocerse el estado financiero de una cliente casi "On Line".
• La fijación de términos de atraso no deviene adecuada, debiendo existir, como condición primaria, el análisis particular y específico de los hechos que atentan contra la posibilidad de cobro de una acreencia.
• En función de buscar objetivos diferentes a las normas contables, las normas tributarias debieran precisar los conceptos en ella involucrados, pudiendo utilizarse de manera residual principios contables en los puntos donde el texto normativo no haya aportado soluciones, habida cuenta de las herramientas utilizadas sobre el tema.




CITAS


[1] RAIMONDI, CARLOS - ATCHABAHIAN, ADOLFO - "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma
[2] KARSCHENBOIM, RUBEN - "La incobrabilidad y el impuesto a las ganancias" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xviii - 12/1997
[3] MC EWAN, JUAN P. - "Nuevas reflexiones sobre la deducción de malos créditos en el impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 2000-a, 3 (marzo 5) - 2000
[4] MC EWAN, JUAN P. - "Nuevas reflexiones sobre la deducción de malos créditos en el impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 2000-a, 3 (marzo 5) - 2000
[5] FOWLER NEWTON, ENRIQUE - "Cuestiones contables fundamentales" - Ed. Macchi
[6] CARBAJAL MARGARITA C. - "Malos créditos. Tendencias en los índices" - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) vi -09/2000
[7] CARBAJAL MARGARITA C. - "Malos créditos. Tendencias en los índices" - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) vi -09/2000
[8] REIG, ENRIQUE J. - "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi
[9] Garcia garzon
[10] REIG, ENRIQUE J. - "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi
[11] RAIMONDI, CARLOS - ATCHABAHIAN, ADOLFO - "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma
[12] FOWLER NEWTON, ENRIQUE - "Cuestiones contables fundamentales" - Ed. Macchi
[13] MARTÍN, JULIAN A - "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Tributaria
[14] MALVESTITI, DANIEL - Actualidad en Jurisprudencia - Periódico Económico Tributario (PET) Nº 188 - 1999
[15] MALVESTITI, DANIEL - "El alcance de la deducción por incobrables en un eximio pronunciamiento del tribunal fiscal de la nación" - Revista Impuestos, 2000-a, 49 (abril 7) - 2000
[16] MC EWAN, JUAN P. - "Nuevas reflexiones sobre la deducción de malos créditos en el impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 2000-a, 3 (marzo 5) - 2000
[17] DE LA VEGA, CARLOS A. - "Malos créditos en nuestro impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 1994-b-1837 - 1994
[18] FOWLER NEWTON, ENRIQUE - "Cuestiones contables fundamentales" - Ed. Macchi
[19] FOWLER NEWTON, ENRIQUE - "Cuestiones contables fundamentales" - Ed. Macchi
[20] SLOSSE, CARLOS Y COLABORADORES - "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial" - Ed- Macchi

BIBLIOGRAFIA Y DOCUMENTACIÓN CONSULTADA

• DE LA VEGA, CARLOS A. - "Malos créditos en nuestro impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 1994-b-1837 - 1994
• CARBAJAL MARGARITA C. - "Malos créditos. Tendencias en los índices" - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) vi -09/2000
• CHAMATROPULO, MIGUEL A. - "Algunos aspectos prácticos vinculados con la determinación de los impuestos a las ganancias y a la ganancia mínima presunta" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xxi - 06/2000
• CHAMATROPULO, MIGUEL A. - "sociedades. Algunos aspectos a tener en cuenta en el próximo vencimiento" - Práctica y Actualidad Tributaria (PAT) iv - 04/1999
• ADORNO, ADRIANA - "Impuesto a las ganancias. Previsión para malos créditos. Indices justificativos de la incobrabilidad. Repercusión pública del caso Koner-Salgado como índice justificativo del estado de insolvencia" - Revista Impuestos, 2001-a, 18 (junio 12) - 2001
• KARSCHENBOIM, RUBEN - "La incobrabilidad y el impuesto a las ganancias" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xviii - 12/1997
• GARCIA GARZON, JUAN O. - "Los malos créditos y el impuesto a las ganancias" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xvii - 09/1996
• GRUPO DE ENLACE AFIP-FACPCE - Temas Técnicos - Impuesto a las Ganancias
• LORENZO ARMANDO R. - EDELSTEIN ANDRES - CALCAGNO GABRIEL - "Tratamiento de créditos dudosos e incobrables en el impuesto a las ganancias" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xv - 11/1994
• SANTACRUZ, LIDIA M. - "Deducciones. Malos créditos. Operaciones no habituales. Improcedencia. Indices no incluidos en la reglamentación. Procedencia." - Revista Impuestos, 1996-b-2305 - 1996
• MALVESTITI, DANIEL - "El alcance de la deducción por incobrables en un eximio pronunciamiento del tribunal fiscal de la nación" - Revista Impuestos, 2000-a, 49 (abril 7) - 2000
• MALVESTITI, DANIEL - Actualidad en Jurisprudencia - Periódico Económico Tributario (PET) Nº 188 - 1999
• MALVESTITI, DANIEL - Actualidad en Jurisprudencia - Periódico Económico Tributario (PET) Nº201 - 2000
• MC EWAN, JUAN P. - "Nuevas reflexiones sobre la deducción de malos créditos en el impuesto a las ganancias" - Revista Impuestos, 2000-a, 3 (marzo 5) - 2000
• CLAUDIO E. LUIS - "La mediación frente a la deducción por incobrables" - Doctrina Tributaria Errepar (DTE) xxi - 04/2000
• STUPNIK, ANDRES A. - "Algunas reflexiones sobre la ley de concursos y quiebras y el sistema tributario argentino". Se debe analizar con cuidado la aplicación de la ley de concursos y quiebras en el ámbito impositivo." - Periódico Económico Tributario (PET) Nº 120 - 1996
• REIG, ENRIQUE J. - "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi
• MARTÍN, JULIAN A - "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Tributaria
• RAIMONDI, CARLOS - ATCHABAHIAN, ADOLFO - "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma
• FOWLER NEWTON, ENRIQUE - "Cuestiones contables fundamentales" - Ed. Macchi
• SLOSSE, CARLOS Y COLABORADORES - "Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial" - Ed- Macchi